All’interno delle attività di carattere manifatturiero una parte importante nel processo di controllo di gestione è rappresentato dai costi standard. Essi sono costi predeterminati sulla base di condizioni effettive attese di funzionamento e vengono utilizzati per misurare la reale efficienza aziendale.
In definitiva indicano a quanto dovrebbe ammontare il costo di un prodotto in condizioni tipiche Essi vengono periodicamente posti a confronto con i costi e le performance realmente conseguite dall’azienda. Da questo confronto scaturisce una differenza (scostamento) le cui cause vanno ricercate per poi essere eliminate in modo da poter conseguire i risultati prefissati (cfr. tab1).
Tab.1 Processo di Analisi degli scostamenti
I costi standard vanno attentamente predeterminati ed oltre che essere utilizzati per misurare le performance aziendali sono anche utili per pianificare le necessità di risorse come materiali e lavoro.
La definizione degli standard deve essere frutto della collaborazione tra diverse funzioni aziendali: contabilità, progettazione, produzione, acquisti...(Fig2)
Dallo sforzo combinato di tutte queste risorse interne sarà possibile definire un costo standard basato sia sull’esperienza passata sia sulle aspettative legate alle informazioni a disposizione al momento.
Uno standard di solito è una misura attentamente predeterminata ed espressa in termini unitari. Essa si basa su studi dei tempi di lavoro e studi tecnici. Se consideriamo il caso delle materie prime si dovrà tenere conto di sfridi e di cali naturali. Il vantaggio nell’utilizzare dei valori standard risiede nel fatto che nelle proprie valutazioni possono essere escluse le inefficienze registrate nel passato e si possono invece includere tutti i miglioramenti previsti nell’immediato futuro.
In questo articolo approfondiremo l’analisi in relazione ad alcuni dei costi che contribuiscono a determinare il costo standard di un prodotto ed in particolare i costi diretti di produzione quali materiale e lavoro che rappresentano la parte preponderante del costo totale finale.
L’attenzione al momento della determinazione degli standard va posta su standard reali e non teorici (perfezione) soprattutto perché questi ultimi spesso scoraggiano i lavoratori in quanto è impossibile raggiungerli.
L’utilizzo degli standard è possibile anche in aziende di servizi e comunque non di produzione, basta che ci siano delle operazioni ed attività ripetitive da svolgere e che si possa definire una relazione tra le attività da svolgere ed il livello di output raggiunto.
Fig2. Costruzione di un costo standard
L’analisi degli scostamenti
Come abbiamo già detto i costi standard devono essere utilizzati nel confronto con i risultati a consuntivo (reali) le differenze che vengono rilevate danno vita a degli scostamenti. Tali scostamenti possono essere di due tipi (confronta tab3):
· scostamenti dovuti a variazioni di prezzo: differenza tra il prezzo effettivo della risorsa utilizzata e quello programmato (essi sono spesso definiti come scostamenti dei prezzi di input o scostamenti di coefficiente);
· scostamenti dovuti a variazioni di quantità: differenza tra la quantità di input effettivamente impiegata e quella programmata (vengono definiti anche come scostamenti di efficienza o di utilizzazione).
Tab. 3 Modello generale per l'analisi degli scostamenti
Scostamento di prezzo
Ci sono diverse ragioni che possono dare origine a scostamenti di prezzo. Ad esempio gli scostamenti sfavorevoli dei prezzi dei materiali potrebbero essere dovuti a:
minor abilità del responsabile acquisti rispetto a quanto preventivato;acquisti di materiale in lotti di minor entità che non permettono di usufruire di sconti di quantità;aumento inaspettato dei prezzi;programmazione dei prezzi di acquisto senza una attenta analisi del mercato dei materiali di riferimento.
La formula per determinare lo scostamento di prezzo deriva dal modello generale per l’analisi degli scostamenti visto sopra:
Quantità effettivamente utilizzata x (Prezzo Effettivo – Prezzo Standard).
Scostamenti di efficienza
Le ragioni legate a scostamenti di efficienza hanno per lo più ragioni prettamente tecniche relative a programmazione, gestione di risorse e produzione.
Alcuni esempi tipici possono essere:
il responsabile del personale ha assunto personale poco capace;sono state immesse nel processo produttivo materie prime di scarsa qualità che hanno una resa inferiore rispetto a quella prevista;l’ufficio programmazione della produzione ha pianificato il lavoro in maniera poco efficiente con il risultato di tempi di manodopera superiori;il reparto di manutenzione della produzione non ha mantenuto in modo efficiente i macchinari con i risultati di allungare i tempi di produzione;i costi standard sono stati fissati senza analizzare attentamente le condizioni operative e di esperienza dei lavoratori.
La formula per determinare lo scostamento di efficienza è:
Prezzo Standard x (Quantità effettivamente utilizzata – Quantità da utilizzare a standard)
E’ chiaro che ogni volta che si procede all’analisi degli scostamenti non possiamo rintracciare tutte le cause che sono all’origine di ognuno di essi soprattutto se viviamo in una realtà molto complessa in quanto ciò assorbirebbe una parte troppo grande del nostro tempo. Per questa ragione vanno limitate le indagini e le risorse in base a costi e benefici derivanti dall’analisi:
· valore dello scostamento in valore od in percentuale rispetto allo standard (tanto più lo scostamento ha un valore elevato tanto più avrà ripercussioni economiche e questo ci deve portare ad analizzare approfonditamente le cause);
· la frequenza dello scostamento;
· se lo scostamento dipende dalla nostra volontà (se c’è uno scostamento di prezzo che dipende da un aumento generalizzato delle materie prime non indago ulteriormente);
Uno strumento che può fungere da campanello d’allarme ed allertare la nostra ricerca delle cause può essere la gestione di carte di controllo che ci evidenziano come i valori che riscontriamo si muovano attorno al valore dello standard atteso. Quando questi i valori a consuntivo fuoriescono da certi limiti prefissati allora è necessario muoversi alla ricerca delle cause di un fenomeno che è fuoriuscito oltre la banda ammessa di oscillazione (cfr. tab 4).
Tab.4 Carta di controllo per analisi degli scostamenti
Un approfondimento: scostamenti relativi alla forza lavoro
Uno degli scostamenti che viene maggiormente sottoposto ad analisi all’interno delle aziende manifatturiere è naturalmente quello relativo alla forza lavoro. Per ogni componente all’interno della varietà della produzione aziendale deve essere determinato lo standard di manodopera necessaria che va espresso in frazioni di ora. Per determinare lo standard dovranno essere condotte diverse rilevazioni basate su di un ora di produzione (in un ora di produzione quante unità sono state realizzate) in modo da determinare una media che deve essere al netto di eventi straordinari e non ripetibili in una condizione normale di produzione. Alla fine si dovrà determinare il tempo tipico di produzione di una unità.
Oltre alla quantità di forza lavoro necessaria a realizzare il nostro prodotto di riferimento sarà necessario determinare il costo orario della manodopera impiegata. A questo scopo sarà necessario considerare oltre al costo base anche tutte le altre indennità e oneri a carico dell’azienda. Il totale andrà ripartito tra le ore utili (ore totali decurtate delle ore di assenza previste) in modo da ottenere un costo orario di riferimento.
Avendo a disposizione dei corretti standard andranno analizzate in continuazione le performance intese come tempi di produzione della forza lavoro, ma in questo caso l’analisi è piuttosto complessa in quanto le ragioni di prestazioni pessime possono dipendere da svariati fattori sia interni e controllabili dal reparto produzione sia esterni ad esso. Una prestazione non positiva del reparto produttivo può dipendere oltre che da problemi legati ad una errata organizzazione del lavoro anche dalla gestione di materiali di scarsa qualità che richiedono maggior tempo per essere avviati al processo produttivo, oppure le cause possono risiedere in una pessima attività di reclutamento e formazione del personale di produzione che ha incidenze dirette e significative sul processo produttivo ed i suoi risultati (tab. 5).
Tab. 5 Inefficienze e forza lavoro: le cause
Altre cause di scostamenti per efficienza possono essere:
· insufficienti controlli;
· istruzioni non esatte od esaurienti;
· troppi spostamenti dei lavoratori;
· condizioni dell’ambiente di lavoro;
· non affidabilità dei macchinari;
Mentre per quanto attiene le variazioni dovuto al prezzo:
· aumenti nella paga base (passaggi di livello, accordi sindacali);
· ricorso al lavoro straordinario (più costoso);
· utilizzo di personale di qualifica / costo superiori rispetto a quelli preventivati per quel tipo di produzione.
Vantaggi e limiti degli standard cost
L’utilizzo degli standard cost all’interno di una azienda consente di:
· gestire le analisi dei dati potendosi concentrare sugli scostamenti, è un sistema che automaticamente rileva dati fuori dalle previsioni . E’ nostro compito poi analizzare i fenomeni e risalire alle cause degli scostamenti che rappresentano per l’azienda ostacoli al raggiungimento dei risultati prefissati;
· motivare il personale in quanto si concede il modo di verificare la bontà del proprio lavoro ed il frutto del processo di miglioramento continuo che questo sistema apporta all’interno dell’impresa;
· valutare le performance dei vari reparti in modo da poter definire limiti e risultati di ciascun reparto aziendale;
· aumentare la sensibilità interna all’impresa rispetto alle tematiche dei costi e della competitività sul mercato.
Gli aspetti positivi connessi all’utilizzo degli standard cost all’interno della nostra impresa non ci devono però far dimenticare che essi rappresentano solo un anello (importante) di un sistema di controllo nelle imprese manifatturiere. I costi standard devono essere integrati in un sistema ben più articolato che prevede analisi relative a:
· materiali: in termini di qualità, lead time, incidenza degli scarti;
· controllo dello stock di magazzino: tasso di rotazione del magazzino, numero di articoli in magazzino (varietà), valutazione del magazzino al valore di mercato;
· macchinari: disponibilità, entità ed incidenza dei fermi macchina, utilizzo, tempi di set-up;
· qualità del prodotto: interventi in garanzia, reclami, incidenza dei prodotti difettosi, costo delle rilavorazioni;
· produttività: unità prodotte al giorno per operaio, incidenza delle risorse utilizzate sul valore prodotto;
· innovazione: incidenza delle vendite di nuovi prodotti, ammontare dei risparmi per miglioramenti nei processi aziendali.
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